Operaţiunile de refacturare pot pune în dificultate societăţile în ceea ce privește regimul de TVA aplicabil fiecărui caz specific. În funcţie de fluxul de tranzacţionare, anumite refacturări reprezintă operaţiuni la care se aplică TVA, iar altele reprezintă operaţiuni scutite de TVA.

Prevederi legale

Pentru o identificare mai uşoară a operaţiunilor la care se aplică sau nu TVA, refacturările ar putea sa fie încadrate în următoarele categorii frecvent întâlnite în practică:

1. Recuperarea sumelor achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane

Potrivit art. 286, alin. (4), lit. e) din Codul fiscal „Baza de impozitare nu cuprinde (…) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuși bunul care face obiectul unui contract de leasing financiar sau operațional și refacturează locatarului costul exact al asigurării, precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul unei alte persoane„.

Prin urmare, o operaţiune care implică numai decontarea unor sume de bani nu reprezintă o operaţiune în sfera de TVA, astfel încât la o astfel de refacturare nu se aplică TVA.

2. Structura de comisionar

Structura de comisionar este definită de Codul fiscal prin art. 270, alin. (2), respectiv art. 271, alin (2), ce prevede că e „o persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri sau ia parte la o prestare de servicii, a achiziționat și livrat bunurile respective ea însăși sau a primit și a prestat ea însăși serviciile respective„.

Astfel, în cadrul structurii de comisionar, Normele metodologice aferente precizează faptul că, pentru fiecare cheltuială refacturată se va aplica regimul fiscal al operațiunii de refacturate, referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile livrării/prestării refacturate.

3. Cheltuieli accesorii

Cu toate acestea însă, structura de comisionar nu se aplică cazurilor în care cheltuielile refacturate reprezintă chetuieli accesorii unei operaţiuni principale de livrare de bunuri sau prestare de servicii, precum şi cheltuieli cu taxe şi impozite, aşa cum este prevăzut la art. 286, alin. (3), lit. a) şi b) „a) impozitele și taxele […] cu excepția taxei pe valoarea adăugată” şi “b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii„.

În aceste situaţii, refacturările reprezintă operaţiuni la care se aplică TVA, atâta timp cât operaţiunea principală este operaţiune impozabilă în sfera TVA.

Aspecte practice

Prezentăm în cele ce urmează câteva dintre elementele ce trebuie luate în considerare pentru fiecare dintre categoriile de refacturări prezentate mai sus, pentru şi câte un exemplu pentru fiecare dintre situaţii.

1. Recuperarea sumelor achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane

Fluxul de tranzacţionare pentru acest tip de refacturare ar ptuea fi următorul:

  • societatea primeşte facturi emise de diverși furnizori/prestatori pe numele altei persoane, pe care le achită din disponibilităţile proprii;
  • pentru a recupera sumele achitate în numele și în contul altei persoane, societatea poate emite o factură de decontare, care se transmite beneficiarului însoțită de factura achitată în numele său – pe această factură, nu se menționează TVA distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat;

Mecanismul de funcţionare din punctul de vedere al TVA deductibilă, respectiv colectată este precum urmează:

  • societatea care a achitat facturile în numele altei persoane nu își exercită dreptul de deducere al TVA pentru sumele achitate, nu colectează TVA pe baza facturii de decontare și nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri;
  • beneficiarul ale cărui facturi au fost achitate de altă persoană își va deduce în condițiile legii TVA pe baza facturii care a fost emisă pe numele său de furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.

2. Structura de comisionar

Fluxul de tranzacţionare pentru acest tip de refacturare este precum urmează:

  • societatea primeşte facturi de la furnizori emise pe numele său pentru bunuri care nu sunt în proprietatea acesteia sau pentru servicii de care nu beneficiază, respectiv bunurile/serviciile au fost în fapt achiziţionate pentru o societate terţă;
  • la rândul său, pentru a recupera aceste cheltuieli, societatea emite facturi pe numele său către client, adică către societatea terţă beneficiară finală a bunurilor/serviciilor;

Spre exemplu, societăţile X şi Y, parte din acelaşi grup, achiziţionează servicii de marketing, iar furnizorul (din România) emite o singură factură pe numele societăţii X cu TVA 19%. Întrucât şi societatea Y a beneficiat de aceste servicii, societatea X trebuie să refactureze acesteia cota parte din suma facturată de furnizor.

Având în vedere faptul că, societatea X urmărește doar recuperarea contravalorii unor achiziții de servicii care au fost efectuate pe numele său, dar în contul altei persoane şi nu recuperează mai mult decât cheltuiala efectuată, se poate aplica structura de comisionar.

Prin urmare, pentru operaţiunea de refacturare efectuată de societatea X către societatea Y se aplică TVA în cotă de 19%, întrucât se urmează regimul operaţiunii refacturate.

3. Cheltuieli accesorii

După cum am menţionat anterior, structura de comisionar nu se aplică cazurilor în care:

  • cheltuielile refacturate reprezintă chetuieli accesorii unei operaţiuni principale de livrare de bunuri sau prestare de servicii, care cad în sarcina furnizorului/prestatorului în legătură cu operațiunile pe care le-a realizat, fiind recuperate de la client;
  • cheltuielile cu impozitele și taxele datorate de o societate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sunt incluse în prețul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clienți prin refacturare.

Spre exemplu, societatea X a început dezvoltarea unei clădiri de birouri, pentru care a încheiată o promisiune de vânzare-cumpărare cu un client pentru vânzarea acesteia la finalizare.

Pentru construcţia clădirii, societatea X înregistrează cheltuieli cu taxe pentru obţinerea autorizaţiei de construire (fără TVA), pe care le refacturează către viitorul cumpărător al imobilului. Pentru această operaţiune de refacturare, societatea X va emite factură cu TVA (în ipoteza în care imobilul se vinde în regim de TVA).

De asemenea, societatea X înregistrează şi diverse cheltuieli cu servicii de consultanţă, servicii juridice, taxe notariale, pe care doreşte să le recupereze de la client. Astfel, şi pentru această operaţiune de refacturare, societatea X va emite factură cu TVA (în ipoteza în care imobilul se vinde în regim de TVA), indiferent dacă facturile primite în legătură cu serviciile de consultanţă, servicii juridice, taxe notariale sunt cu sau fără TVA având în vedere că acestea sunt cheltuieli accesorii.

În concluzie, este necesar ca orice operaţiune de refacturare să fie analizată în funcţie de condiţiile specifice în care este defăşurată, astfel încât să se elimine riscul de a aplica un regim de TVA eronat, care ar putea conduce la stabilirea unor sume de TVA suplimentare și obligații accesorii.
Articol publicat prima oara pe Avocatnet.ro.

Suntem soluția eficientă în oferirea de servicii complexe de evaluare și consultanță pentru clienții corporativi. Echipa noastră de specialiști asistă clienții în soluționarea diverselor spețe cu impact fiscal.